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培训感悟
从2020年开始，所有企业开始实行新准则。我所为了2021年的年报审计更好的实施以及更好的培养所里青年骨干的公共场所表达能力，便在2020年11月以及12月初，我所进行了三次不同于往日的培训课程。这三次的培训课程分别由我所的青年骨干岑海、谢云婷以及杨帆为我们讲解新会计准则中的收入准则、租赁准则、非货币性资产交换准则、金融工具准则以及债务重组准则。这几个准则均是近几年变动较大以及在审计过程中使用频率高的准则。
第一次讲课是由岑海以讲义以及案例结合的方式来进行讲解收入准则。新收入准则主要采取五步法模型来确认收入、新增加部分会计核算科目、附有销售退回条款的销售，附有质量保证条款的销售，主要责任人和代理人。本次讲课中对我印象最深的便是收入的五步法模型以及主要责任人和代理人。
五步法模型：第一步为识别与客户订立的合同。合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式。收入确认的原则系企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。收入确认的前提条件系①合同各方依批准该合同并承诺将履行各自义务②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款，④该合同具有商业实质⑤企业因向客户转让商品而有权取得对价很可能收回。合同变更有三种情形，第一种为合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理；第二种为合同变更不属于第一种规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务与未转让的商品或未提供的服务之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理；第三种为合同变更不属于上述第一种规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。
五步法模型：第二步为识别合同中的单项履约义务。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：1、企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。2、企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。如酒店管理服务、保洁服务等。通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分的情形有：1、企业需提供重大的服务 以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2、该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3、该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
五步法模型：第三步为确定交易价格。交易价格主要包含可变对价、重大的融资成分、应付客户对价、非现金对价。其中企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
五步法模型：第四步为将交易价格分摊至各单项履约义务。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
五步法模型：第五步为履行每单项履约义务时确认收入。企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。属于某一时段内履行履约义务的情形有三种条件：第一种为客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，如常规或经常性的服务；第二种为客户能够控制企业履约过程中在建的商品，如在客户场地上建造资产；第三种为企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，如建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产。除此之外均为某一时点履行履约义务。
主要责任人和代理人。企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份
主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：1、企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；2、企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务；3、企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。
如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，这并不意味着企业一定控制了该商品。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：1、企业承担向客户转让商品的主要责任；2、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；3、企业有权自主决定所交易商品的价格；4、其他。
收入的新准则与以前的准则相比变化很大，并且2020年企业全面开始实施会计新准则，我们针对新准则的理解的要求也就相应的提高，我们需要将课本上的知识与实务相结合起来。现在网络发展迅速，各个电商平台、商贸企业也越来越多，企业不再是单纯的直接销售方，这就需要去区分谁是主要责任人谁是代理人，也直接影响着企业关于收入的确认。岑海在课上为我们留了一道思考题，就是关于主要责任人和代理人的收入确认，他的这道题就跟讲义的例子有区别，在当时大家都有自己的理解。其实从这道思考题来说，这仅仅是我们在实务中的缩影，讲义上的例子只能是为了我们理解知识的辅助，在实务中企业之间的关系更是错综复杂，这也就要求我们对于收入新准则的理解一定要牢固。
第二次讲课是谢云婷给我们讲解租赁准则和非货币性资产交换准则，以精美童趣的PPT为我们主要讲解了今年变化最大的租赁准则的承租人部分。
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。合同，如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。一项合同要被分类为租赁，必须同时要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产：已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定，且出租方在整个使用期间对该资产不拥有实质性替换权，实质性替换权为资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益；三是资产供应方向客户转移对己识别资产使用权的控制：满足条件为一是客户有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益，二是客户有权主导资产的使用。其表现为：1、客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；2、已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产；3、客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆。同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：1、该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的；2、该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；3、该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：1、租赁负债的初始计量金额；2、在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额；3、承租人发生的初始直接费用；4、承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时：一为实质固定付款额发生变动；二为担保余值预计的应付金额发生变动；三为用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动；四为购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日是指双方就租赁变更达成一致的日期。租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：1、该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；2、增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照本准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
租赁准则在考试中占比较低，但在实务中该准则用的比较多，大部分的企业都存在有租赁的情况，现目前租赁准则规定承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。在利润表中，承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。在培训的时候，段老师曾说过这样列示之后将会增加承租人的资产，虽说这样可以更加清楚的知道承租人的资产情况，但在一定程度上租赁资产并不属于企业所拥有的资产。企业以后的报表将更容易虚增资产。
第三次讲课是杨帆以精美的PPT方式为我们讲解金融工具准则以及债务重组准则。由于我当时因为项目原因导致无法参与培训，便通过下载群里PPT课件后下来自行学习。
金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：1、从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；2、在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利；3、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具 合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；4、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分为三类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。金融资产主要分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：1、企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；2、该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：1、企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；2、该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。除此以上两类的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在新金融工具确认和计量准则下，允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益进行处理（如：企业投资其他上市公司股票 或者非上市公司股权 ），但该指定不可撤销，且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。
金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：1、收取该金融资产现金流量的合同权利终止；2、该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认的规定。
债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。
债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。分组时，债权人可以按照以资产清偿债务方式、将债务转为权益工具方式、修改其他条款方式、组合方式为标准分组，也可以根据重要性原则以更细化的标准分组。2、债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额 ，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。
在看完第三次培训的课件后，我觉得最好的地方就是在有新旧准则的变化，让我们可以清晰的看到新旧准则的变化。金融工具这一部分的知识难度还是很大的，需要我们下来自行多次学习。债务重组的定义相比以前定义变了，也就导致了相应的一些会计处理改变了。在实务中，我们需要根据新准则去判定金融工具到底属于哪一类，去判定企业是否符合债务重组的定义，这一切都是需要我们审计人员具备一定的会计知识。
马上就要开始2021年的年报审计了，身为审计人员的我们需要更新自己的会计知识储备。所里安排这三次的新准则课程的培训，也是在提醒我们需要去学习新准则了，所里的培训基本都是大致的讲解一下新准则的内容，让我们知道新准则的内容以及变化。但仅仅只是了解是不够的，我们更加深入的去理解，这样我们在实务中才能更好地运用新准则，也才能更好的在明年实施审计工作。
审计一部
刘韵凤
2021年1月31日
渝公网安备 50010302002789号